телефоны адвокатского объединения (044) 228-72-63, (044) 228-72-53

Вы здесь

Обжалование налоговых уведомлений - решений, вынесенных в связи с признанием хозяйственных операций нереальными (бестоварными)

Четверг, 22 октября, 2015

Предприниматели или предприятия, которые долгое время ведут хозяйственную деятельность, наверняка сталкивались в своей деятельности с проблемами, связанными с налоговыми проверками и вынесением налоговых уведомлений - решений (НУР). Причем немалая доля таких уведомлений связана с так называемой нереальностью (бестоварностью) хозяйственных операций.

Нереальными (бестоварными) называют сделки, которые не направлены на наступление реальных правовых последствий.

Анализ судебной практики по делам, касающимся обжалования налоговых уведомлений - решений, вынесенных в связи с признанием сделок бестоварными, или такими, которые не имеют хозяйственной цели, приводит к выводу о типичности таких дел, о необоснованности позиции налогового органа, о применении последним аргументов, не имеющих под собой юридических оснований

Предметом доказывания в данной категории споров является реальность хозяйственных операций, которые дают предприятию право на формирование валовых расходов по налогу на прибыль, и право на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость; добросовестность действий налогоплательщика, которая заключается в соответствии совершенных им действий видам хозяйственной деятельности осуществляемой предприятием и экономическим целям ведения такой деятельности, а также реальность всех данных, указанных в документах, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции и право на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение (решение Высшего административного суда Украины № К/800/8871/13 от 03 апреля 2013 года).

Рассмотрим подробнее «аргументы» налогового органа, приводимые последним в обоснование вынесения налоговых уведомлений - решений и признания хозяйственных операций нереальными (бестоварными), а также изложим возможные опровержения таких «аргументов».

1. Касательно оформления документов

Следует отметить, что административные суды с учетом позиции Высшего административного суда Украины, изложенной в письме ВАСУ № 742/11/13-11 от 02.06.2011, с учетом положений пунктов 1, 2 ст. 9 статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», при проверке реального характера хозяйственной сделки, обращают внимание на наличие и правильность оформления договоров, спецификаций к договорам, счетов на оплату, расходных накладных, складских квитанций, налоговых накладных, актов сдачи - приемки работ (услуг) и других первичных документов.

Так, налоговый орган в акте проверки может указать на ошибки в оформлении первичных, бухгалтерских и налоговых документов.
Например, налоговый орган может акцентировать внимание на неправильном оформлении актов приема - передачи выполненных строительных работ и указывать на несоответствии актов форме, предусмотренной ДСТУ.

В таком случае, обжалуя налоговое уведомление - решение, следует указать в иске, что стандарт ДСТУ Б Д.1.1-1: 2013 носит обязательный характер при определении стоимости строительства объектов, сооружаемых за счет бюджетных средств, средств государственных предприятий. Если спорные работы выполнялись за счет частных, а не государственных источников финансирования, предприятие не обязано соблюдать форму актов сдачи - приемки работ, установленную приказом Минрегионбуда Украины от 04 декабря 2009 года № 554 и/или ГОСТ Д.1.1-1: 2013 г. от 05.07.2013 г. № 293.

При этом нужно помнить, что требования статьи 9 ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», устанавливающие требования к содержанию первичных документов, распространяются на всех субъектов хозяйствования независимо от формы собственности.

Следует отметить, что ВАСУ в информационном письме от 01.11.2011 г.. № 1936/11/ 13-11 изложил позицию, согласно которой документы и другие данные должны оцениваться с учетом специфики каждой хозяйственной операции - условий перевозки, хранения товаров, содержания услуг и т.д.

При этом само по себе наличие или отсутствие отдельных документов не является основанием для выводов об отсутствии хозяйственной операции, если из других данных следует, что имело место фактическое движение активов или изменение в собственном капитале или обязательствах налогоплательщика в связи с его хозяйственной деятельностью.

Следует учесть, что при определенных условиях, даже в случае наличия надлежащим образом оформленных первичных документов, суд может отказать в удовлетворении иска об отмене НУР, ссылаясь на непредоставление истцом иных «обязательных документов».

Так, в практике обжалования НУР есть случаи, когда суд требовал предоставить, например, сменные рапорты на транспортные средства, которые являются внутренними документами предприятия - перевозчика, и истец по объективной причине не может предоставить указанные документы. Но поскольку в договоре о предоставлении услуг перевозки было указано, что цена услуг определяется в том числе и на основании сменных рапортов, суд потребовал предоставить их копии в материалы дела.

Но предприятие – перевозчик проигнорировало запросы истца и требования суда о предоставлении этих документов, после чего суд рассмотрел дело на основании имеющихся документов и оставил НУР в силе.

Нежелание контрагента предоставить запрашиваемые судом документы, нарушение судом статей 11; 110 КАС Украины, предусматривающих обязанность суда принять меры, необходимые для выяснения всех обстоятельств по делу, в том числе по выявлению и истребованию доказательств по собственной инициативе, привело к признанию судом хозяйственной операции не совершенной, не имеющей реального характера (Киевский апелляционный административный суд, дело № 810/5950/14).

Анализ судебной практики показывает, что небрежность в оформлении документов может привести к значительным финансовым потерям для предприятия.

Мы рекомендуем руководителям предприятий не оставлять без внимания оформление документов, связанных с учетом доходов, расходов и других показателей, с определением налоговых обязательств; обеспечить надлежащее оформление первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов.

Перед заключением сделки рекомендуем тщательно проверять регистрационные, лицензионные документы вашего потенциального контрагента. Поставщик, который выписывает налоговую накладную, должен быть зарегистрирован как плательщик налога на добавленную стоимость на момент совершения соответствующей хозяйственной операции. Поэтому следует проверить наличие у вашего контрагента свидетельства плательщика НДС, а также взять извлечение из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц – предпринимателей относительно вашого контрагента.

2. Касательно товарно-транспортных накладных

Одним из популярных среди налоговых органов «аргументов» для признания операции нереальной, является отсутствие или ненадлежащее оформление товарно-транспортных накладных (ТТН).

Согласно Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденным приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.1997 г. № 363,
товарно-транспортная накладная - единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы.

Товарно-транспортная накладная является достаточным документом для подтверждения факта и объема перевозки груза.

ВАСУ в своих решениях отмечает, что само по себе отсутствие ТТН не является достаточным аргументом, доказывающим нереальность сделки. Наличие или отсутствие товарно-транспортных накладных является лишь соблюдением или нарушением правил перевозок автомобильным транспортом, которые не связаны с соблюдением требований налогового законодательства (решение ВАСУ № К/9991/37912/11 от 05 июля 2012 года; № К/9991/67511/11 от 26 июля 2012 года).

При этом конечно важно наличие остальных первичных документов и надлежащее их оформление.

Также следует отметить, что перевозка грузов собственным автомобильным транспортом для собственных нужд не предусматривает обязательность оформления товарно-транспортной накладной (решение ВАСУ № К/800/35463/13 от 16 апреля 2014 года).

Также наличие товарно-транспортной накладной не предусмотрено, если водитель юридического лица осуществляет грузовые перевозки для собственных нужд предприятия (решение ВАСУ № К/9991/20233/12 от 18 ноября 2013 года).

3. Об отсутствии ресурсов у контрагента и неуплату ним налогов

Одним из «аргументов» налогового органа для признания хозяйственной сделки нереальной, для вывода о занижении налогоплательщиком обязательств по НДС или занижения налога на прибыль является отсутствие контрагента по месту регистрации, отсутствие у контрагента имущества, трудовых ресурсов, складских помещений, технического персонала, основных фондов, производственных активов, транспортных средств, занижение контрагентом налоговых обязательств и так далее.

Конечно, если есть возможность представить доказательства того, что у вашего контрагента присутствуют необходимые производственные и трудовые ресурсы и он оплатил все налоги, то лучше их предоставить. Однако, если такой возможности нет, например, контрагент отказывается содействовать вам в споре с фискалами, это не повод опускать руки.

В ряде решений ВАСУ (решения ВАСУ № К/9991/49072/12 от 06 марта 2013 года; № К/800/48921/13 от 19 ноября 2014 года) делает вывод о том, что неуплата контрагентом НДС при фактическом осуществлении хозяйственной операции не влияет на формирование налогового кредита истца и не является основанием для лишения последнего права на возмещение этого налога, если он выполнил все предусмотренные законом условия получения такого возмещения и имеет все документальные подтверждение размера заявленного налогового кредита; законодательство Украины не ставит в зависимость возникновения у плательщика НДС права на налоговый кредит от соблюдения требований налогового законодательства другим субъектом хозяйствования; если контрагент не выполнил своего обязательства по уплате налога в бюджет, то это влечет ответственность и негативные последствия именно в отношении этого лица.

Судьи ВАСУ в решениях (решение ВАСУ № К/9991/72928/12 от 02 июля 2014 года; № К/800/13364/13 от 13 ноября 2013 года) ссылаются на п. 71 решения по Европейского суда по правам человека делу «Булвес» АД против Болгарии», в котором говорится о следующем: «Суд считает, что компания - заявитель не должен нести ответственность за последствия невыполнения поставщиком его обязанностей по своевременному декларированию налога на добавленную стоимость и, как следствие, платить налог на добавленную стоимость повторно вместе с пеней. Суд считает, что такие требования являются обременительными для компании-заявителя, что нарушает справедливый баланс между требованиями интересов государства и требованиями защиты права собственности».

Налоговое законодательство Украины не ставит право плательщика НДС на налоговый кредит в зависимость от действий или бездействия его контрагентов или отсутствия у контрагентов основных фондов, квалифицированного персонала. В случае нарушения контрагентом налоговой дисциплины ответственность и негативные последствия должны наступить именно для этого лица.

Действующее законодательство не обязывает налогоплательщика проверять непосредственного контрагента на предмет выполнения им требований налогового законодательства и наличие его офиса по зарегистрированному местонахождению перед тем, как относить соответствующие суммы расходов в валовые расходы и суммы налога на добавленную стоимость в налоговый кредит (решение ВАСУ № К/800/9272/14 от 02 июля 2014 года; № К/800/66087/13 от 02 апреля 2014 г.).

4. Касательно «отсутствия контрагента по местонахождению»

Одним из аргументов, которым «оперирует» налоговый орган, указывая на нереальность хозяйственной операции, является «отсутствие контрагента по местонахождению».
При этом налоговый орган считает достаточным оформить справку об «отсутствии контрагента по местонахождению» и передать ее в соответствующий отдел налогового органа, а в суде ссылаться на «данные системы ИС «Налоговый блок» - состояние контрагента - 9 «Направлено сообщение об отсутствии по местонахождению».

В таком случае суды единодушно заявляют, что, сообщая об отсутствии юридического лица по адресу его регистрации, фискалам следует ссылаться на данные, которые содержаться в Едином государственом реестре. До тех пор, пока соответствующая информация не будет внесена в Реестр, сведение, которые в нем содержатся, являются достоверными и могут быть использованы в споре с третьими лицами (ч.ч. 1; 2 ст. 18 ЗУ «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей»).
В связи с изложенным суды категоричны в оценке указанного «аргумента» налоговой службы, изложенного а акте проверки, и не принимают его во внимание.

5. Касательно уголовного производства

Нередко в актах проверки налоговый орган ссылается на существование уголовного производства, связанного с совершением контрагентом предприятия уголовных правонарушений, предусмотренных статьей 205 (фиктивное предпринимательство) и/или 212 (уклонение от уплаты налогов) Уголовного кодекса Украины.

Следует отметить, что указание налоговым органом на существование уголовного производства в отношении руководства вашего контрагента не может служить доказательством фиктивности хозяйственной деятельности любого предприятия или уклонения руководства от уплаты налогов, поскольку обстоятельства, установленные в уголовном производстве, могут считаться доказанными только при наличии приговора суда, вынесенного в рамках этого уголовного производства; приговора, в котором признаны доказанными соответствующие обстоятельства.

Согласно ст. 62 Конституции Украины, лицо считается невиновным в совершении преступления и не может быть подвергнуто уголовному наказанию, пока его вина не будет доказана в законном порядке и установлена обвинительным приговором суда.

Более того, правовые последствия для вашего предприятия приговор суда мог бы повлечь лишь при условии, что таким приговором установлен факт совершения нарушения именно руководством вашего предприятия.

Аналогичная, по сути, норма закреплена в ч. 4 ст. 72 Кодекса административного судопроизводства Украины, согласно которой доказательством может быть только приговор суда по уголовному делу, вступивший в законную силу, и только в части, которая имеет непосредственное отношение к предмету доказывания. То есть только в случае установления в уголовном деле приговором суда факта участия руководства вашего предприятия в фиктивной хозяйственной деятельности указанное производство могло бы быть надлежащим доказательством фиктивности сделок вашего предприятия.

Суды на указанный «аргумент» налогового органа отмечают, что налоговый орган безосновательно возлагает на налогоплательщика ответственность за возможные недостатки в работе третьих лиц.

6. Касательно установления хозяйственной цели операции

В актах проверки налоговый орган нередко указывает на отсутствие экономической целесообразности совершения предприятием спорной сделки.

Обжалуя налоговое уведомление - решение, следует указать в пояснениях, с какой целью приобретались те или иные товары или услуги, показать суду использование товаров (результатов работ) в дальнейшей хозяйственной деятельности вашего предприятия - сослаться на соответствующие договора с другими вашими контрагентами и на первичную документацию, подтверждающую выполнение этих договоров, а также приложить копии указанных документов к материалам дела.

Практика ВАСУ указывает на необходимость установления факта использования товаров или услуг в хозяйственной деятельности. В то же время суды отмечают, что налоговый орган не уполномочен проверять экономическую целесообразность деятельности налогоплательщика, поскольку с одной стороны налоговое законодательство не предусматривает право фискальных органов осуществлять такую оценку (к тому же у налоговых инспекторов отсутствует нужная для этого экспертная квалификация и разрешительный документ), а с другой стороны субъект хозяйственной деятельности имеет право на свободу предпринимательской деятельности, то есть самостоятельно принимает решение относительно своей хозяйственной деятельности.
____________

Заметим, что несмотря на наличие решений суда в пользу налогоплательщика, существуют и противоположные по содержанию решения, что позволяет утверждать о некоторой противоречивости судебной практики в данной категории дел. Как показывает опыт, полностью гарантировать выигрыш дела об отмене НУР нельзя даже при наличии всех необходимых, идеально оформленных документов. Нужно помнить, что данная категория споров напрямую связана с пополнения государственного бюджета, что с учетом специфики отечественного судопроизводства не может не влиять на судью, рассматривающего эту категорию дел.

Поэтому, учитывая неоднозначность и сложность указанных дел, для обжалования налогового уведомления-решения целесообразно обратиться к адвокату, специализирующемуся в сфере налогового права.